新三板審計(jì)三階段式問題凸顯

瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所 武建君

目前，新三板市場(chǎng)日漸火爆。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，今年5月份有超過270家新三板掛牌公司公布定增方案，融資或擬融資規(guī)模已經(jīng)突破250億元。

由此帶來的新三板審計(jì)相關(guān)問題也逐漸引起業(yè)內(nèi)關(guān)注，包括計(jì)劃、實(shí)施和審計(jì)報(bào)告在內(nèi)的三個(gè)階段都存在問題。而對(duì)于這些問題的解決，建議應(yīng)努力做好計(jì)劃階段的準(zhǔn)備工作，同時(shí)加強(qiáng)對(duì)審計(jì)實(shí)施階段的控制，并給報(bào)告階段留出必要的時(shí)間。

新三板審計(jì)問題多樣

從瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所過去4個(gè)月的年度審計(jì)報(bào)告期間來看，新三板出具報(bào)告的時(shí)間明顯比上市公司出具報(bào)告的時(shí)間長(zhǎng)，所發(fā)現(xiàn)的問題也明顯較多，主要問題包括以下幾個(gè)方面。

第一階段是審計(jì)計(jì)劃階段。

審計(jì)計(jì)劃階段的關(guān)鍵在于總體審計(jì)策略。主要問題包括時(shí)間計(jì)劃不合理、總體分析程序和初步識(shí)別的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域未執(zhí)行審計(jì)程序以及識(shí)別初步設(shè)定的重要性水平。

審計(jì)策略中時(shí)間計(jì)劃不合理、事前沒有恰當(dāng)?shù)挠?jì)劃安排，是在報(bào)告階段出現(xiàn)返工或趕時(shí)間出報(bào)告的主要原因。

另外，大家都覺得新三板企業(yè)比較簡(jiǎn)單，收入較少、資產(chǎn)總額小，所以對(duì)分析程序做得很少。打開相關(guān)的分析程序時(shí)，該底稿往往是一張未經(jīng)修改的底稿模板。而分析程序作為會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)是一項(xiàng)重要的審計(jì)工作程序，同時(shí)也是一項(xiàng)重要的工作技能，通過分析不同財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，識(shí)別和發(fā)現(xiàn)與預(yù)期值差異重大的波動(dòng)或關(guān)系，但由于大部分情況下對(duì)該分析性程序未執(zhí)行，也就無法識(shí)別初步的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。項(xiàng)目組雖然節(jié)省了做分析性程序底稿的時(shí)間，但由于未對(duì)審計(jì)的重點(diǎn)工作、重大的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行初步判斷，就增加了審計(jì)實(shí)施階段的工作量。

初步設(shè)定的重要性水平對(duì)下一步的審計(jì)程序和工作有著重大的影響。按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)—— —計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作時(shí)的重要性》準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，對(duì)盈利企業(yè)和擬發(fā)行股票的企業(yè)，通常是要按照利潤(rùn)總額的5%來計(jì)算。此外，還需要考慮《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1401號(hào)—— —對(duì)集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的特殊考慮》準(zhǔn)則的規(guī)定，因?yàn)楸M管是新三板企業(yè)，但我們所審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告是合并財(cái)務(wù)報(bào)告，因此在考慮重要性水平時(shí)，項(xiàng)目組就要按照集團(tuán)審計(jì)的要求來確定合適的重要性水平。

第二階段是審計(jì)實(shí)施階段。

實(shí)施階段的主要問題包括函證的考慮、實(shí)物資產(chǎn)的盤點(diǎn)、出資問題、收入問題、期間費(fèi)用的檢查、現(xiàn)金流量表和理財(cái)產(chǎn)品等相關(guān)問題。

期間費(fèi)用檢查的問題主要表現(xiàn)為項(xiàng)目組對(duì)費(fèi)用的真實(shí)性、完整性關(guān)注較少。

如在檢查某份底稿中發(fā)現(xiàn)，項(xiàng)目組在固定資產(chǎn)、在建工程、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等底稿中，只是對(duì)利息費(fèi)用資本化的部分進(jìn)行了數(shù)據(jù)計(jì)算，并未對(duì)該項(xiàng)目是否可以資本化、有多少可以資本化進(jìn)行進(jìn)一步核 實(shí)。進(jìn)一步核查還發(fā)現(xiàn)，該公司在利息費(fèi)用資本化時(shí)，不僅把一般費(fèi)用的利息資本化，而且還存在個(gè)人借款的利息資本化。再如，對(duì)期間費(fèi)用的真實(shí)性、準(zhǔn)確性、完整性缺乏合理的判斷，如某公司在銷售收入同比期間大幅增加的情況下，但對(duì)運(yùn)輸費(fèi)用卻呈現(xiàn)下降的趨勢(shì)并未予以關(guān)注，事后才發(fā)現(xiàn)企業(yè)的費(fèi)用存在少計(jì)的情況。

現(xiàn)金流量表一直是審計(jì)中的一個(gè)難點(diǎn)，存在的問題也比較突出，在新三板企業(yè)也不例外。比如，未能合理關(guān)注經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流波動(dòng)的合理性，以及經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量?jī)纛~與凈利潤(rùn)的匹配性。再如，現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料中，將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量與財(cái)務(wù)報(bào)表附注中其他項(xiàng)目不匹配的情況，如折舊中只包括了固定資產(chǎn)的折舊，卻漏掉了投資性房地產(chǎn)的折舊，再如對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用的披露未包括匯兌損益的部分等。

第三階段是審計(jì)報(bào)告階段。

審計(jì)報(bào)告階段的主要任務(wù)是出具報(bào)告和完善報(bào)告階段的底稿，而審計(jì)報(bào)告中的問題集中體現(xiàn)在會(huì)計(jì)政策變更、所得稅費(fèi)用、關(guān)聯(lián)方的披露等方面。

2014年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有了大幅度的變化，包括長(zhǎng)期股權(quán)投資、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、合營(yíng)安排、在其他主體中的權(quán)益等8項(xiàng)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則在2014年報(bào)中基本上或多或少的會(huì)成為財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)政策變化，但同樣由于被審計(jì)單位企業(yè)小、對(duì)其估計(jì)不足，所以造成了審計(jì)報(bào)告中的一些錯(cuò)誤。

2014年度報(bào)告變化的一個(gè)主要事項(xiàng)就是中國(guó)證監(jiān)會(huì)重新發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)規(guī)則。新的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)—— —財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定(2014年修訂)》規(guī)定，與其2010年版本的一個(gè)變化就是披露所得稅費(fèi)用的相關(guān)信息，這個(gè)版本的變化對(duì)本期報(bào)表的影響比較大，在2014年度報(bào)表審計(jì)中，項(xiàng)目組修改最多、感覺最難的就是這張表。該項(xiàng)披露要求包括按稅法及相關(guān)規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期企業(yè)所得稅費(fèi)用，遞延所得稅費(fèi)用本期發(fā)生額、上期發(fā)生額，以及本期會(huì)計(jì)利潤(rùn)與所得稅費(fèi)用的調(diào)整過程。這三個(gè)報(bào)表項(xiàng)目之間的勾稽關(guān)系成為報(bào)告中最多的問題之一。

同時(shí)，關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易一直是審計(jì)底稿中的軟肋，而在新三板審計(jì)中，這仍然是最需要完善的底稿之一。

　“三級(jí)復(fù)核”需切實(shí)履行

目前，新三板業(yè)務(wù)正處于快速發(fā)展階段,大量企業(yè)準(zhǔn)備進(jìn)入新三板進(jìn)行掛牌交易。而且，對(duì)于很多企業(yè)來說，登陸新三板使它們有了更好的展示平臺(tái)，可以拓寬企業(yè)融資渠道并提升公司的治理水準(zhǔn)，所以企業(yè)踴躍上市的動(dòng)力比較大。

這樣的背景客觀上給審計(jì)師增加了收入來源，但由于收費(fèi)較低，加上企業(yè)不規(guī)范問題嚴(yán)重，我們?cè)趯徲?jì)時(shí)更要做好審計(jì)策略，有效地控制審計(jì)成本，提高審計(jì)效率和效益。

針對(duì)新三板審計(jì)中的諸多問題，提出以下建議。

第一，努力做好審計(jì)計(jì)劃階段的準(zhǔn)備工作。針對(duì)新三板企業(yè)普遍規(guī)模較小、資產(chǎn)總額不大的特點(diǎn)，項(xiàng)目組在承接階段應(yīng)盡量把企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿做實(shí)。一旦承接業(yè)務(wù)后，項(xiàng)目組可以在總體審計(jì)策略中明確該項(xiàng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)，確定主要通過實(shí)質(zhì)性測(cè)試還是綜合性測(cè)試來達(dá)到控制風(fēng)險(xiǎn)的目的，并根據(jù)承接時(shí)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估底稿中的重點(diǎn)審計(jì)問題和領(lǐng)域，有針對(duì)性地實(shí)施審計(jì)程序。

第二，加強(qiáng)對(duì)審計(jì)實(shí)施階段的控制。

由于大量新三板企業(yè)和年審項(xiàng)目混合在一起，但審計(jì)項(xiàng)目組總體資源有限，這就需要審計(jì)師在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)提高效率。比如，在審計(jì)發(fā)函時(shí)，部分項(xiàng)目組還存在手工填寫詢證函的情況，有些企業(yè)由于銀行賬戶較多，僅僅填寫函證一項(xiàng)工作就需要半天時(shí)間，而且難以保證在填寫中銀行賬戶、開戶行等信息完整無誤，這樣就需要使用已有的審計(jì)軟件、Office辦公軟件等，快速填寫完成詢證函并保證其準(zhǔn)確無誤，而對(duì)盤點(diǎn)時(shí)間集中在元旦前后的幾天，則可以通過提前或推后一兩天的時(shí)間來解決盤點(diǎn)時(shí)人手不足的問題。

第三，給審計(jì)報(bào)告階段留出必要的時(shí)間。項(xiàng)目組要進(jìn)行三級(jí)復(fù)核，至少應(yīng)對(duì)審計(jì)報(bào)告復(fù)核一遍以后再提交質(zhì)檢部，因?yàn)閷徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)的負(fù)責(zé)人、項(xiàng)目合伙人通常是對(duì)項(xiàng)目、對(duì)被審計(jì)單位的行業(yè)了解是比較多的，對(duì)審計(jì)報(bào)告中是否真實(shí)反映了被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果是應(yīng)該有恰當(dāng)了解的，切實(shí)履行三級(jí)復(fù)核可以解決報(bào)告階段中的主要問題并能加快報(bào)告出具的時(shí)間，有效控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。